Wybór check-the-box i Form 8832 wyjaśnione

Dlaczego klasyfikacja ma znaczenie

Sposób, w jaki USA klasyfikują podmiot, przesądza o niemal wszystkim w jego opodatkowaniu:

• Spółka kapitałowa płaci podatek od własnego dochodu, a jej właściciele są opodatkowani ponownie od dywidend. Składa Form 1120.
• Spółka osobowa sama nie płaci podatku dochodowego. Jej dochód przechodzi na wspólników poprzez Schedule K-1, a ona składa Form 1065.
• Podmiot transparentny w ogóle nie istnieje dla celów podatku dochodowego. Jego aktywa i dochód traktuje się jako należące do właściciela.

W przypadku podmiotu zagranicznego klasyfikacja decyduje też, jaki formularz informacyjny składają jego amerykańscy właściciele: Form 5471 dla zagranicznej spółki kapitałowej, Form 8865 dla zagranicznej spółki osobowej lub Form 8858 dla zagranicznego podmiotu transparentnego. Decyduje również o tym, czy podmiot może być CFC lub PFIC.

Krok 1: czy podmiot w ogóle może wybierać?

Wybór może zrobić tylko podmiot uprawniony (eligible entity), czyli każdy podmiot gospodarczy, który nie jest automatycznie spółką kapitałową, tak zwaną spółką kapitałową per se. Główne spółki per se to:

• podmioty utworzone jako corporation na podstawie federalnej, stanowej lub plemiennej ustawy USA;
• stanowe spółki akcyjne typu joint-stock, zakłady ubezpieczeń i niektóre banki z licencją stanową;
• podmioty w całości należące do państwa; oraz
• zagraniczne formy prawne wymienione w przepisach, zwykle publiczne formy spółek danego kraju.

Lista zagraniczna obejmuje na przykład brytyjską i irlandzką public limited company, niemiecką Aktiengesellschaft, francuską i luksemburską société anonyme, holenderską naamloze vennootschap, polską spółkę akcyjną, japońską kabushiki kaisha, koreańską chusik hoesa, chińską gufen youxian gongsi oraz każdą kanadyjską corporation lub company.

Wszystko inne jest uprawnione. Dotyczy to amerykańskich LLC i spółek komandytowych, a także form spółek prywatnych, z których fundusze najczęściej korzystają za granicą, takich jak luksemburska S.à r.l. czy holenderska B.V. Spółki z Kajmanów również nie ma na liście per se.

Krok 2: klasyfikacja domyślna

Podmiot uprawniony, który nie złoży wyboru, jest klasyfikowany domyślnie:

Obie reguły domyślne działają więc w przeciwnych kierunkach. Amerykańska LLC jest transparentna, chyba że wybierze inaczej. Zagraniczna spółka, której wszyscy właściciele mają ograniczoną odpowiedzialność, jak S.à r.l. czy B.V., jest spółką kapitałową, chyba że wybierze inaczej. Ograniczoną odpowiedzialność ocenia się według prawa, na podstawie którego podmiot utworzono: właściciel jej nie ma, jeśli wierzyciele mogą dochodzić od niego długów podmiotu tylko z racji tego, że jest właścicielem.

Podmioty zagraniczne i „istotność”. Klasyfikacja podmiotu zagranicznego ma znaczenie dopiero wtedy, gdy staje się istotna (relevant), czyli wpływa na czyjekolwiek amerykańskie obowiązki podatkowe lub informacyjne, na przykład gdy osoba amerykańska nabywa udział wymagający złożenia Form 5471. Jeśli klasyfikacja podmiotu zagranicznego nigdy nie była istotna, jego pierwszą klasyfikację wyznaczają reguły domyślne w chwili, gdy po raz pierwszy staje się istotna.

Krok 3: dokonanie wyboru

Formularz. Form 8832 składa się w centrum obsługi IRS w Kansas City lub Ogden, zależnie od siedziby podmiotu. Podmioty zagraniczne składają go w Ogden. Podmiot, który wybiera status S corporation na Form 2553, jest traktowany tak, jakby wybrał status spółki kapitałowej, więc nie musi dodatkowo składać Form 8832.

Kto podpisuje. Albo wszyscy właściciele w dniu złożenia, albo członek zarządu, menedżer lub wspólnik upoważniony do dokonania wyboru, który oświadcza to pod rygorem odpowiedzialności za fałszywe zeznania.

Okno daty wejścia w życie. Wybór może wejść w życie nie wcześniej niż 75 dni przed datą złożenia i nie później niż 12 miesięcy po niej. Jeśli przegapisz 75-dniowe okno, najwcześniejsza data wejścia w życie przesuwa się do przodu, chyba że kwalifikujesz się do ulgi dla spóźnionych wyborów.

Dołącz kopię. Kopię Form 8832 dołącza się do federalnego zeznania podmiotu za rok wyboru. Jeśli podmiot nie składa zeznania, kopię dołączają jego bezpośredni lub pośredni właściciele. Brak kopii nie unieważnia wyboru, ale mogą zostać nałożone kary.

Zasada 60 miesięcy. Gdy podmiot zmieni klasyfikację w drodze wyboru, zasadniczo nie może zmienić jej ponownie przez 60 miesięcy. IRS może zezwolić na wcześniejszą zmianę w indywidualnej interpretacji (private letter ruling), jeśli od wcześniejszego wyboru ponad 50% udziałów przeszło w nowe ręce. Wybór nowo utworzonego podmiotu, który wchodzi w życie w dniu jego utworzenia, nie jest „zmianą”, więc nie uruchamia 60-miesięcznego okresu.

Co się dzieje, gdy podmiot zmienia klasyfikację

Zmiana w drodze wyboru to nie tylko etykieta. Przepisy traktują ją jako zestaw transakcji domniemanych, które mogą rodzić podatek:

Sama zmiana następuje na początku dnia, w którym wybór wchodzi w życie, a transakcje domniemane mają miejsce tuż przed końcem dnia poprzedniego. Następnie stosuje się zwykłe zasady dotyczące wniesień i likwidacji. Przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową lub podmiot transparentny to likwidacja domniemana, która może ujawnić ukryty zysk, a w przypadku zagranicznej spółki zależnej może objąć amerykańskim podatkiem jej zakumulowane zyski. Policz to, zanim złożysz formularz.

Jeśli przegapiłeś termin

Rev. Proc. 2009-41 daje ulgę dla spóźnionego wyboru bez indywidualnej interpretacji, jeśli spełnione są wszystkie poniższe warunki:

• podmiot nie uzyskał pożądanej klasyfikacji wyłącznie dlatego, że Form 8832 nie złożono w terminie;
• albo nie złożył jeszcze zeznania za dany rok, albo on i jego właściciele składali zeznania zgodnie z zamierzoną klasyfikacją;
• ma uzasadnioną przyczynę opóźnienia; oraz
• od wnioskowanej daty wejścia w życie nie minęło więcej niż 3 lata i 75 dni.

Podmiot wypełnia Part II Form 8832 i dołącza oświadczenie wyjaśniające przyczynę opóźnienia. Jeśli nie spełnia warunków, pozostaje indywidualna interpretacja, za opłatą.

Granice transparentności

Podmiot transparentny jest pomijany dla podatku dochodowego, ale nie dla wszystkiego. Dla podatków od wynagrodzeń i niektórych podatków akcyzowych traktuje się go jak spółkę kapitałową, więc ma własny numer identyfikacyjny pracodawcy i obowiązki płacowe. Traktowanie w podatkach stanowych też może się różnić.

Jak fundusze wykorzystują check-the-box

• Blockery. Fundusz, który chce mieć warstwę spółki kapitałowej dla inwestorów zagranicznych lub zwolnionych z podatku, może użyć amerykańskiej LLC, która wybiera status spółki kapitałowej. Spółka ta przejmuje ECI lub UBTI, które w innym razie ci inwestorzy musieliby wykazywać sami.
• Transparentne zagraniczne spółki holdingowe. Wiele funduszy trzyma zagraniczne inwestycje przez S.à r.l. lub B.V. Domyślnie jest to spółka kapitałowa. Wybór transparentności dla jednoosobowego wehikułu sprawia, że zamiast Form 5471 składa się Form 8858, a analiza CFC i PFIC na tym poziomie odpada.
• Zagraniczne spółki osobowe zamiast spółek kapitałowych. Wieloosobowy zagraniczny wehikuł może wybrać status spółki osobowej, tak aby amerykańscy inwestorzy byli opodatkowani bezpośrednio od jego dochodu, z Form 8865, zamiast posiadać udziały w potencjalnej CFC lub PFIC.
• Planowanie sprzedaży. Ponieważ zmiana klasyfikacji jest transakcją domniemaną, wybór przed wyjściem z inwestycji może zmienić to, co dla celów amerykańskich uznaje się za sprzedane, na przykład zamienić sprzedaż udziałów w sprzedaż aktywów bazowych. Może to zmienić zarówno kwotę, jak i charakter zysku.

Przykład

Amerykański fundusz nieruchomościowy zakłada 1 marca luksemburską S.à r.l., aby kupić biurowiec w Amsterdamie. Fundusz jest jedynym właścicielem.

• Brak wyboru. Każdy właściciel S.à r.l. ma ograniczoną odpowiedzialność, więc domyślnie jest to spółka kapitałowa. Fundusz posiada zagraniczną spółkę kapitałową, składa Form 5471, jeśli mają zastosowanie zasady sprawozdawcze, i musi przeanalizować reguły CFC i PFIC.
• Wybór ze skutkiem od 1 marca. Fundusz składa Form 8832, wybierając status podmiotu transparentnego ze skutkiem od dnia utworzenia. Musi złożyć go w ciągu 75 dni, czyli do 15 maja. Ponieważ wybór wchodzi w życie w dniu utworzenia S.à r.l., jest to klasyfikacja początkowa, a nie zmiana: nie ma transakcji domniemanych ani 60-miesięcznego okresu. Dochód z budynku jest dochodem funduszu, a fundusz wykazuje S.à r.l. na Form 8858.
• Złożenie dopiero w sierpniu. Najwcześniejsza data wejścia w życie to teraz 75 dni przed złożeniem, więc od 1 marca do tej daty S.à r.l. była spółką kapitałową według reguły domyślnej. Uczynienie jej transparentną jest teraz zmianą, z likwidacją domniemaną, chyba że fundusz kwalifikuje się do ulgi na podstawie Rev. Proc. 2009-41 i może nadać wyborowi skutek od 1 marca.

Lista kontrolna

• Czy podmiot jest na liście per se? Jeśli tak, jest spółką kapitałową i koniec.
• Jaka jest jego klasyfikacja domyślna i czy tego chcesz?
• Czy wybór będzie klasyfikacją początkową (bez transakcji domniemanych), czy zmianą (transakcje domniemane i 60-miesięczna blokada)?
• Złóż Form 8832 w ciągu 75 dni od dnia, w którym ma wejść w życie, i dołącz kopię do zeznania.
• Termin minął? Sprawdź cztery warunki Rev. Proc. 2009-41, zanim upłyną 3 lata i 75 dni.
• Uporządkuj sprawozdawczość: Form 5471, Form 8865 lub Form 8858.

To objaśnienie ma charakter ogólnej informacji i nie stanowi porady podatkowej.

Źródła

• 26 CFR § 301.7701-2, Cornell LII
• 26 CFR § 301.7701-3, Cornell LII
• Form 8832, Entity Classification Election (Rev. December 2013), IRS
• Rev. Proc. 2009-41, IRS

Powiązane materiały

• Słowniczek: DRE (podmiot transparentny, po angielsku)
• Kategorie składających Form 8865 wyjaśnione
• Kategorie składających Form 5471 wyjaśnione

Ten materiał ma charakter analityczny i informacyjny i nie stanowi porady podatkowej, prawnej ani inwestycyjnej.